Studio Bortesi, Cantarelli, Barca

La ZES unica e il regime sanzionatorio dei crediti d'imposta rappresentano i due temi che nel 2026 richiedono al professionista la maggiore attenzione nella fase di compilazione del Quadro RU. L'articolo esamina il raccordo fra Quadro RU e rigo RS401 per la ZES unica e le agevolazioni territoriali, la posizione critica dell'Agenzia delle Entrate sul recupero integrale degli aiuti di Stato, e il nuovo assetto sanzionatorio delineato dall'atto di indirizzo del MEF del 1° luglio 2025, con la distinzione fra credito non spettante e credito inesistente.

ZES unica e raccordo con il rigo RS401

Tra le agevolazioni esposte nel Quadro RU, la ZES unica è quella che presenta il legame più stretto con la disciplina degli aiuti di Stato. Ogni tipologia di investimento agevolato è identificata da uno specifico codice nel Quadro RU, al quale corrisponde un distinto codice aiuto da riportare nel rigo RS401: la ZES unica Mezzogiorno è identificata dal codice credito T1, corrispondente al codice aiuto 86; il settore agricolo dal codice U3, corrispondente al codice aiuto 89; la ZLS dal codice U4, corrispondente al codice aiuto 90. La distinzione è tutt'altro che formale, poiché a seconda della tipologia di codice identificativo d'aiuto si applica una diversa percentuale di intensità agevolativa, la quale incide direttamente sul plafond massimo dell'aiuto di Stato fruibile.

ATTENZIONE

Per la ZES unica non è sufficiente la sola compilazione del Quadro RU: occorre anche la corretta indicazione nel rigo RS401 del codice d'aiuto, della forma giuridica, della dimensione dell'impresa, del codice ATECO, della localizzazione della struttura produttiva, della tipologia dei costi agevolabili, dell'intensità d'aiuto e dell'importo dell'aiuto spettante. Se il contribuente possiede strutture produttive in località diverse, sono necessari righi RS401 distinti per ciascuna localizzazione. L'omissione del raccordo RS401 può impedire la corretta registrazione dell'aiuto nel Registro Nazionale Aiuti.

A differenza dei crediti 4.0 e 5.0, il credito ZES unica non transita per il GSE: il rapporto si instaura direttamente con l'Agenzia delle Entrate. Per il 2025 rilevano gli investimenti in beni strumentali destinati a strutture produttive ubicate nella ZES unica, con credito utilizzabile in compensazione mediante il codice tributo 7034. I righi del Quadro RU coinvolti sono quelli della Sezione 1: RU1 con il codice credito, RU5 colonna 3 con il credito maturato, RU6 con la compensazione effettiva e RU12 con il residuo.

A titolo esemplificativo, si consideri un investimento agevolabile di 500.000 euro con un'intensità d'aiuto ipotizzata del 50%. Il credito riconosciuto è pari a 250.000 euro. 

• Nel Quadro RU: RU1 con codice T1; RU5 colonna 3 con 250.000 euro; RU6 con la quota effettivamente compensata nel 2025; RU12 con il residuo. 
• Nel rigo RS401 devono essere indicati il codice aiuto 86, il quadro di provenienza RU, la forma giuridica della società, la dimensione dell'impresa, il codice ATECO, la localizzazione della struttura produttiva con indicazione di Regione e Comune, la tipologia dei costi agevolabili, l'intensità d'aiuto e l'importo dell'aiuto spettante.

 Se l'investimento interessa strutture produttive in più località, ciascuna localizzazione richiede un rigo RS401 distinto.

Si ricorda che ZES unica, ZES settore agricolo e ZLS hanno percorsi diversi e non vanno confuse: un errore di codice – sia nel Quadro RU sia nel rigo RS401 – può generare lo scarto della dichiarazione o la mancata registrazione dell'aiuto nel Registro Nazionale Aiuti.

Il recupero degli aiuti di Stato: una posizione critica

Quando l’Agenzia delle Entrate, in sede di controllo, ritiene che un’impresa abbia fruito di aiuti di Stato oltre il massimale consentito dalle diverse sezioni della disciplina europea – ivi compreso il regime de minimis e il regime ombrello – la contestazione non si limita alla quota eccedente: l’Ufficio procede al recupero dell’intero importo dell’agevolazione.

Si tratta di una posizione che, a parere di chi scrive, non trova riscontro nel quadro normativo europeo e risulta incoerente con gli orientamenti espressi in passato dalla stessa amministrazione finanziaria. In occasione di precedenti chiarimenti sul funzionamento del regime ombrello, l’Agenzia delle Entrate aveva infatti prospettato al contribuente la possibilità di regolarizzare spontaneamente la propria posizione restituendo la sola quota di aiuto fruita in eccesso rispetto al massimale.

ATTENZIONE

Le disposizioni comunitarie prevedono il recupero dell'aiuto di Stato riferito alla parte eccedente rispetto a quella legittimamente spettante, non il recupero integrale dell'intera agevolazione. Il recupero integrale si giustificherebbe soltanto nell'ipotesi in cui il beneficiario non avesse ab origine diritto all'aiuto. In questo contesto, la normativa comunitaria porterebbe a concludere che, nel caso di mero superamento del massimale, non dovrebbero applicarsi neppure sanzioni, le quali sarebbero previste soltanto in caso di illegittimità originaria nella percezione dell'aiuto.

Credito non spettante e credito inesistente: la nuova definizione

Con l’atto di indirizzo n. 18 del 1° luglio 2025, il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha tracciato una linea di confine netta tra due fattispecie che per anni sono state trattate in modo indifferenziato: 

1. da un lato il credito inesistente, connotato dalla massima gravità; 
2. dall’altro il credito non spettante, che esprime un disvalore significativamente inferiore.

La distinzione non è accademica: nel regime previgente, la tendenza degli Uffici a ricondurre ogni contestazione nell’alveo del credito inesistente era alimentata dal vantaggio di poter disporre del termine di accertamento lungo – il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di utilizzo – anziché del termine ordinario.

Alla luce della riforma operata dal D.Lgs. n. 87/2024 e dei chiarimenti contenuti nell’atto di indirizzo, il credito inesistente si configura, in sintesi, nelle seguenti ipotesi: il bene o il progetto oggetto dell’agevolazione non esiste nella realtà; il soggetto che fruisce del credito non possiede i requisiti soggettivi previsti dalla norma istitutiva; l’investimento non soddisfa i requisiti oggettivi richiesti dalla disciplina di riferimento; la documentazione posta a fondamento del credito è assente, materialmente falsa o ideologicamente falsa. Al di fuori di queste ipotesi, ogni contestazione ricade nell'ambito del credito non spettante, con sanzione del 25% – anziché del 70% – e termine di accertamento ordinario.

Lo schema logico per la qualificazione del credito

La qualificazione del credito può essere ricondotta a uno schema logico articolato su tre verifiche successive. La prima riguarda l'esistenza materiale: il bene, l'impianto o il progetto per il quale si è fruito dell'agevolazione esiste effettivamente? La seconda investe il profilo soggettivo: l'impresa rientra nella platea dei beneficiari individuata dalla norma istitutiva? La terza concerne i requisiti oggettivi: l'investimento soddisfa le condizioni tecniche e sostanziali previste dalla disciplina di riferimento? Quando tutte e tre le verifiche danno esito positivo, un eventuale errore nell'utilizzo del credito configura la fattispecie meno grave del credito non spettante. Se anche una sola verifica ha esito negativo, si ricade nel credito inesistente.

Per esemplificare: un'impresa che produce penne acquisisce un macchinario per realizzare tappi, in presenza di un credito d'imposta riservato ai soli tappi di colore blu. Se il macchinario produce tappi blu, l'impresa ha il presupposto soggettivo e il presupposto oggettivo: un eventuale errore nell'utilizzo del credito – ad esempio la compressione delle quote annuali – configura un credito non spettante. Se invece il macchinario produce tappi di colore diverso, manca il presupposto oggettivo e si è nell'ambito del credito inesistente. L'assenza totale di documentazione o la documentazione falsa restano ipotesi a sé, assimilabili all'inesistenza.

Non è un caso che la tripartizione ricalchi lo schema già adottato dal legislatore per il riversamento spontaneo del credito d'imposta per ricerca e sviluppo: anche in quella sede, la possibilità di accedere alla sanatoria era riservata a chi avesse maturato il credito in presenza dei presupposti soggettivi e oggettivi, ed era invece preclusa a chi avesse utilizzato documentazione inesistente o falsa.

ATTENZIONE

Nel nuovo assetto normativo, introdotto dal D.Lgs. n. 87/2024 con effetto dal 1° settembre 2024 per le sanzioni amministrative, il discrimine basato sulla rilevabilità dichiarativa non opera più. Nel sistema previgente, il credito inesistente richiedeva, oltre alla mancanza del presupposto, l'impossibilità per l'amministrazione finanziaria di rilevare l'anomalia mediante liquidazione automatica o controllo formale. La giurisprudenza di legittimità aveva valorizzato questo requisito, osservando che se il contribuente aveva esposto il dato in dichiarazione – e dunque non si era nascosto – l'Agenzia avrebbe potuto attivare il controllo formale ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973. Il legislatore ha superato questo criterio: la qualificazione del credito guarda ora alla sostanza dell'inesistenza o della non spettanza, indipendentemente dalla modalità di rilevazione.

Soglia penale, ravvedimento e ritorno all’iper-ammortamento

Sul versante penale, la soglia di rilevanza dell'indebita compensazione resta fissata a 50.000 euro annui dall'art. 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000, come modificato dal D.Lgs. n. 87/2024. Quando il professionista nutra dubbi sulla legittimità dell'utilizzo del credito, il ravvedimento operoso costituisce uno strumento sempre disponibile per prevenire il rischio penale. Sul piano delle sanzioni amministrative, la misura è graduata in funzione della gravità della condotta: il 25% dell'importo indebitamente compensato per il credito non spettante; il 70% per il credito inesistente, con un'ulteriore maggiorazione dalla metà al doppio qualora i presupposti del credito siano stati rappresentati con documenti falsi o artifici fraudolenti.

Con riferimento ai beni strumentali, il legislatore ha intrapreso un percorso di ritorno al meccanismo dell'iper-ammortamento, segnando il progressivo superamento del sistema dei crediti d'imposta in quest'ambito. La differenza tra i due strumenti è sostanziale e merita di essere compresa: il credito d'imposta si traduce in un beneficio immediato, utilizzabile in compensazione tramite F24 a prescindere dall'andamento della gestione; l'iper-ammortamento, al contrario, genera un vantaggio soltanto quando l'impresa consegue un risultato fiscale positivo, differendo nel tempo il beneficio in caso di perdita. Il passaggio dall'uno all'altro strumento produce conseguenze anche sul piano sanzionatorio. Finché l'agevolazione assume la forma del credito d'imposta, una contestazione ricade nella disciplina specifica del credito non spettante o inesistente, con le relative sanzioni e i relativi termini di accertamento. Quando l'agevolazione è veicolata dall'iper-ammortamento, invece, un'eventuale irregolarità si colloca nell'alveo dell'infedeltà dichiarativa, dove la soglia penale risulta sensibilmente più elevata e dunque più difficile da raggiungere.

Il raccordo fra Quadro RU e prospetto aiuti di Stato

Non tutti i crediti esposti nel Quadro RU richiedono la compilazione del rigo RS401. I crediti 4.0, 5.0 e R&S ordinario non costituiscono in linea di principio aiuti di Stato e non generano pertanto l'obbligo di compilazione del prospetto. La compilazione del rigo RS401 resta invece necessaria per la ZES unica, per la ZES settore agricolo, per la ZLS e per gli investimenti pubblicitari, ciascuno con il proprio codice aiuto. La mancata compilazione del prospetto RS401, ove dovuta, non pregiudica di per sé la spettanza del credito, ma può impedire la corretta registrazione dell'aiuto nel Registro Nazionale Aiuti e nei registri SIAN e SIPA, esponendo il contribuente a segnalazioni in sede di controllo.

La responsabilità del professionista e la fase post-compilazione

La compilazione del Quadro RU solleva inevitabilmente il profilo della responsabilità del professionista che assiste il contribuente. 

Negli ultimi anni la Corte di Cassazione ha consolidato un orientamento favorevole a riconoscere il concorso del commercialista o del consulente nelle sanzioni irrogate al contribuente, quando emerga che il professionista ha partecipato attivamente alla determinazione del credito poi contestato. L’Agenzia delle Entrate è intervenuta con una direttiva volta a circoscrivere i casi in cui tale responsabilità concorsuale può essere effettivamente azionata. L’art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997 esclude la punibilità dell’autore della violazione quando questa sia determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata delle disposizioni normative: un principio che dovrebbe offrire copertura ai professionisti che si confrontano con norme di difficile interpretazione. Va tuttavia osservato che le casistiche concrete esaminate dalla Corte di Cassazione riguardavano situazioni in cui il comportamento del professionista presentava profili di negligenza non trascurabili.

ATTENZIONE

Nella fase successiva alla compilazione della dichiarazione è opportuno verificare periodicamente il Registro Nazionale Aiuti per accertare che i dati siano stati correttamente caricati. Il caricamento nel Registro – quando è la dichiarazione dei redditi attraverso il rigo RS401 ad alimentarlo – avviene in una fase successiva alla presentazione della dichiarazione stessa. Un disallineamento tra il dato dichiarato e il dato registrato può emergere anche a distanza di tempo e richiede una tempestiva azione correttiva.

Indicazioni operative per la gestione del rischio sanzionatorio

Il professionista che assiste il contribuente nella compilazione del Quadro RU deve confrontarsi con un rischio sanzionatorio che si è significativamente ridefinito. La qualificazione del credito – non spettante o inesistente – deve precedere qualsiasi azione correttiva: il riversamento spontaneo, la dichiarazione integrativa, il ravvedimento operoso presuppongono tutti la corretta individuazione della fattispecie. In caso di credito non spettante, il riversamento della quota indebitamente compensata con interessi e sanzione ridotta consente la regolarizzazione. In caso di credito inesistente, le conseguenze sono più severe e il termine di accertamento è più ampio.

La migliore difesa del contribuente resta una riconciliazione aritmetica e documentale già pronta al momento della compilazione della dichiarazione. Per ogni credito d'imposta, il fascicolo di studio dovrebbe contenere la cronologia dell'investimento, la documentazione tecnica, le comunicazioni alle amministrazioni competenti, il prospetto di calcolo, il piano di utilizzo delle quote, le deleghe F24 presentate e l'estratto del cassetto fiscale. Il Quadro RU non è il punto di partenza ma il punto di arrivo: la sua corretta compilazione presuppone un lavoro di ricognizione documentale che deve essere completato prima ancora di accedere al modello dichiarativo.

BOX OPERATIVO – ZES unica, aiuti di Stato e regime sanzionatorio in sintesi